2000年2月，某會計師事務所接受委托，對該省直屬一國有企業進行年報審計。注冊會計師A在對該公司情況進行基本了解后，發現該公司主要從事農業生產資料的批發、零售業務，由于市場因素，管理水平等原因，近幾年內主營業務收入大幅度下降，1999年度主營業務收入僅30萬元，應收賬款大部分在三年以上，但公司地處該市主要商業區，地理位置條件較好，公司將閑置的辦公房屋出租給某國有商業銀行，報表顯示年租金收入40萬元，為公司主要收入來源。同時，注冊會計師A取得了該公司以前年度的審計報告、所得稅匯算清繳報告，均為無保留意見，財政部門也已對上年度報表進行了批復。因此，注冊會計師A暫定期初余額對本期不存在重大影響，將審計重點放在公司的債權和房屋租金方面。

    在審計過程中，注冊會計師A向該公司索要了公司與銀行簽定的房屋租賃合同。合同表明，房屋租賃期為5年，自1998年1月1日起至2002年12月31日，年租金40萬元，于每年年初交納。該合同已在市房產管理部門進行登記，公司也交納了房產稅。為慎重起見，注冊會計師A派助理人員去銀行函證，并要求助理人員實地觀察出租房產的面積是否與合同所述一致，并了解同地區的房租收費情況。

    根據助理人員取得的銀行回函，證實公司的房租收入屬實，實際出租面積與合同所述一致。但是通過對該市同區域的房屋租金的了解，發現公司的房租收入低于正常標準的50％。這一點不太合情理，公司主要靠房租收入發放職工工資，為什么卻低出市場價50％呢？對此，公司財務負責人的解釋為：合同為2年前簽訂，近兩年雖然該地區房價上漲，但公司未與銀行修訂合同，仍按兩年前的標準收取租金。注冊會計師A認為公司的解釋有些牽強，但取得的證據又不能證明公司房租收入存在問題，于是要求助理人員根據對報表其他項目的審計，注意可能會存在的舞弊情況。

    隨著審計工作的進展，注冊會計師A認為公司存在以下幾個方面的疑點：

    （1）年度內公司取得銷售收入30萬元，其中一筆25萬元向異地銷售行為是以現金形式收取貨款；（2）年度末該公司未對存貨盤點，根據注冊會計師的要求，公司于審計期間對存貨進行了盤點，審計人員現場監督盤點。監盤中注冊會計師注意到倉庫內有單獨存放的物資，估算價值約40萬元。公司解釋為已經銷售的存貨，購貨方尚未提貨，所以單獨存放，其中包括1998年銷售的存貨成本15萬元和1999年銷售成本25萬元，并提供了銷售發票和發貨通知單。但當審計人員要求函證購貨方時，公司未能提供購貨方的確切地址；（3）通過對固定資產的盤點，審計人員發現公司賬面沒有桑塔納轎車，但公司經理卻乘一輛桑塔納轎車上下班。經詢問，其解釋為向私人朋友借的車，所以無有關的合同，也不需要付租金。審計人員從公司管理費用分析，從1998年2月起，公司賬面就已經顯示該車有關的費用，至審計日，公司已借用該車2年；（4）1999年末公司收回長期投資20萬元。經查，公司3年前以投資名義對某私營企業提供資金30萬元，按年息20％收取利息。但投資后一直未收到利息。公司于1年前提起訴訟，經法院判決，該資金拆借行為不受法律保護，要求私營企業歸還本金20萬元，但私營企業以無款為由，拒絕還款。而時隔一年，該私營企業卻主動歸還20萬元，并以現金形式分兩次支付。

    由于公司未提供購貨方和私營企業的地址，注冊會計師A不能發函詢證，但堅信上述疑點可能會對會計報表的公允反映有重要影響。于是注冊會計師A決定增加審計程序。

    受種種條件的限制，注冊會計師A未能查閱以前年度注冊會計師的工作底稿，只能選擇轎車為突破口，堅持要求公司提供購車發票，如不能提供，將出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告。同時，注冊會計師A經事務所主任會計師同意后，與房屋承租方的上級主管部門聯系，說明其目的，請他們協助提供承租銀行在費用中列支的由該公司出具的租賃費發票復印件。

    被審計公司經反復考慮，終于在審計外勤結束前兩天，又向注冊會計師A提供了一份房屋租賃合同。這份合同經房產管理部門登記，上有房產部門的公章，該合同表明公司1998年度向銀行收取租賃費75萬元，以后每年增加5萬元。這樣就說明，公司兩年內共計隱瞞了75萬元的房租收入。經查，這75萬元的主要去向為：（1）購置桑塔納轎車一輛，價值15萬元，車主登記在公司經理私人名下，未列入公司固定資產賬中；（2）虛增1998年度銷售收入15萬元、1999年度銷售收入25萬元。由于公司經營產品屬免交增值稅項目，如列房租收入，則將交納房產稅和營業稅。同時為免交所得稅，又以相同數值結轉成本，造成存貨盤點時存貨溢余40萬元；（3）改變科目，虛列收回投資20萬元，因為向私營企業拆借資金，本金已收不回來，為避免承擔責任，將收到的房租收入作為投資收回。

    這樣，注冊會計師A在審計過程中發現的疑點基本上有了明確的答案。公司同意將上述事項進行調整，并補交稅金。但希望能夠出具無保留意見的審計報告，不要在報告中提及公司舞弊事項。于是注冊會計師A將上述審計過程詳細記錄于工作底稿，并經主任會計師同意復核后，擬出具無保留意見的報告。

    但在審計報告打印好、即將提供給委托人時，該會計師事務所收到了承租銀行的上級行提供的房屋租賃費發票的復印件。銀行兩年支付租賃費共計200萬元，其中80萬元為公司開具的正式租賃業發票，120萬元為公司出具的收款收據。這比公司所述的房租收入多45萬元。注冊會計師A決定對此事項再做審計，以確定公司是否還存在隱瞞收入問題。

    這次，注冊會計師A直接向公司經理、財務負責人提出質詢，并出具銀行部門的復印件，表示對其陳述的可靠性不再信賴，準備解除業務約定書。在這種情況下，公司經理又提供了一份房屋租賃合同，表明收費金額為每年100萬元。

    經查，該公司每年向承租銀行收取100萬元租賃費（第三份合同金額），承租行以每年100萬元租賃費在費用中列支，其中部分款項以現金支付。公司收到200萬元租賃費收入后，以80萬元入賬（第一份合同金額），將45萬元返還承租銀行，銀行方做為小金庫使用，公司出具了銀行開具的收據，證明45萬元確已返還銀行，將其余75萬元用做購車、虛做收回投資等。公司這兩年真實的房租收入為155萬元（第二份合同金額）。由于公司經理和銀行行長私交較好，所以公司在和銀行簽約時，就同時簽定了三份對雙方都有利的租賃合同，以備不同情況下使用，并且這三份租賃合同都經過了房產部門的登記，為企業與銀行同時舞弊提供了基礎。

    本次審計，注冊會計師A最終出具了無保留意見加說明段的審計報告，但在意見段后詳細說明了房屋租賃協議中的有關內容，以及該項收入對公司當年財務狀況的影響。于該公司的舞弊行為，會計師事務所決定以后年度不再接受該公司的審計委托。 

    通過對該公司這起舞弊行為的審計，注冊會計師A深感對錯誤與舞弊行為審計的復雜性和重要性。雖然根據《獨立審計具體準則第8號--錯誤與舞弊》的要求，注冊會計師對會計報表的審計，并非專為發現錯誤和舞弊。但當錯誤與舞弊確實存在時，注冊會計師就應當確定其對會計報表的影響。如在本次審計中，由于被審計單位與交易方、政府有關部門聯合進行舞弊，使注冊會計師不能取得適當的審計證據，但這項行為對公司會計報表存在重大影響。為公司主要收入來源，如不證實，將嚴重影響注冊會計師的意見類型。因此，在審計過程中，注冊會計師就應充分考慮審計風險，保持應有的職業謹慎態度，對報表中出現的異常情況一定要追查徹底，合理利用職業判斷，合理確信能夠發現導致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊。